TASA MÍNIMA DE TRIBUTACIÓN O TASAS DE TRIBUTACIÓN DEPURADA

Mediante Ley de reforma tributaria año 2022, se incorpora a la legislación tributaria colombiana la tasa mínima de tributación, norma que hace parte del artículo 240 del Estatuto tributario.

Generalidades de la Tasa de Tributación Depurada

Esta es una nueva figura incorporada a la legislación colombiana mediante el artículo 10 de la Ley de reforma tributaria 2277 de 2022 que modifica el artículo 240 del ET, que básicamente lo que indica en palabras sencillas es que ciertos contribuyentes de renta deben tributar como mínimo un 15% basado en la utilidad contable depurada; es decir, algunas sociedades y empresas de zonas francas, que tengan ciertos elementos dentro de su contabilidad y tributación, deberán adicionar a su tarifa de renta un porcentaje para lograr llegar a ese 15% como mínimo. Es algo a sí como una renta presuntiva mínima, la cual aumenta la tributación en algunos casos para algunos contribuyentes.

Realmente esta tasa mínima de tributación o llamada tasa de tributación depurada TTD, obedece al pilar II de la OCDE, que recomienda establecer un impuesto mínimo global del 15% enfocado a las empresas multinacionales. Colombia creemos parte de esa recomendación, pero lo extiende a la gran mayoría de contribuyentes del impuesto de renta, es en sí, una aplicación imperfecta de la recomendación OCDE.

¿Quienes deben calcular la Tasa Mínima de Tributación?

Aplica como regla general a los contribuyentes del impuesto de renta que deben liquidar su impuesto de renta aplicando la tarifa establecida en el artículo  240 y 240-1 del ET, es decir, en general a los que tributan bajo tarifa general del 35% y los usuarios de zonas francas. Decimos de manera general, porque este artículo 240 del E.T. referido, contempla otros tipos de contribuyentes con tarifas diferenciales.

Dado lo anterior, y en aras de facilitar la comprensión, relacionaremos el análisis de forma inversa, indicando quienes no deben hacer el cálculo de la Tasa de tributación depurada TTD:

¿A quienes no le aplica la Tasa de Tributación Depurada TTD?

·         Personas jurídicas extranjeras sin residencia en el país;

·         Personas naturales residentes y no residentes;

·         Entidades contribuyentes en el régimen tributario especial;

·         Contribuyentes del Régimen SIMPLE de Tributación;

·         Las siguientes entidades, siempre y cuando no estén obligadas a presentar el informe país por país:

o  Las sociedades que se constituyeron como Zonas Económicas y Sociales Especiales -ZESE durante el periodo que su tarifa del impuesto sobre la renta sea del cero por ciento (0%);

o   Las sociedades que aplican el incentivo tributario de las zonas más afectadas por el conflicto armado -ZOMAC;

o  Las sociedades que se dediquen a la prestación de servicios hoteleros, de parques temáticos de ecoturismo y/o de agroturismo cumpliendo requisitos (Parágrafo. 5 del art. 240 del E.T.) y empresas editoriales dedicadas a la edición de libros (Parágrafo 7 del art. 240 del E.T)

·         Sociedades que se rige por los contratos de concesión y asociaciones público-privadas Art. 32 ET;

·         Empresa industrial y comercial del estado o sociedad de economía mixta que cumplen requisitos del (Parágrafo 1 art. 240 ET).

·         Contribuyentes que les arroje como resultado una utilidad depurada (UD) igual o menor que cero; independientemente que el contribuyente tenga perdida contable en la aplicación de la formula de la UD.

·         Contribuyentes con la obligación de consolidar estados financieros cuando la sumatoria de la Utilidad Depurada (∑UD) sea igual o menor que cero.

·         Los no contribuyentes del Impuesto de renta (Artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 ET)

·         En general contribuyentes de renta con tarifas de renta diferentes a las establecidas en el articulo 240 y 240-1 del ET.

·         Los recursos del Sistema de pensiones no están gravados con la tasa mínima de tributación. Concepto DIAN 953_014417  5 de septiembre 2023 que adjuntamos al final.

¿Cual es la fórmula de la Tasa de tributación depurada que se debe aplicar?

TTD=ID/UD

(Tasa de Tributación depurada = Impuesto Depurado / Utilidad Depurada)

Detalle de la formula:

𝐼𝐷 = 𝐼𝑁𝑅 + 𝐷𝑇𝐶 – 𝐼𝑅𝑃

ID: Impuesto Depurado.

INR: Impuesto neto de renta.

DTC: Descuentos tributarios o créditos tributarios por aplicación de tratados para evitar la doble imposición y el establecido en el artículo 254 del Estatuto Tributario.

IRP: Impuesto sobre la renta por rentas pasivas provenientes de entidades controladas del exterior. Se calculará multiplicando la renta líquida pasiva por la tarifa general del artículo 240 del Estatuto Tributario (renta líquida pasiva x tarifa general).

𝑈𝐷 = 𝑈𝐶 + 𝐷𝑃𝐴𝑅𝐿 − 𝐼𝑁𝐶𝑅𝑁𝐺𝑂 − 𝑉𝐼𝑀𝑃𝑃 − 𝑉𝑁𝐺𝑂 − 𝑅𝐸 − 𝐶

UD: Utilidad Depurada.

UC: Utilidad contable o financiera antes de impuestos.

DPARL: Diferencias permanentes consagradas en la ley y que aumentan la renta líquida.

INCRNGO: Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, que afectan la utilidad contable o financiera.

VIMPP: Valor ingreso método de participación patrimonial del respectivo año gravable.

VNGO: Valor neto de ingresos por ganancia ocasional que afectan la utilidad contable o financiera.

RE: Rentas exentas por aplicación de tratados para evitar la doble imposición – CAN, las percibidas por el régimen de compañías holding colombianas - CHC y las rentas exentas de que tratan los literales a) y b) del numeral 4 y el numeral 7 del artículo 235-2 ET

C: Compensación de pérdidas fiscales o excesos de renta presuntiva tomados en el año gravable y que no afectaron la utilidad contable del periodo.

Ejemplo de aplicación de la fórmula

Hay que aclarar que una vez se aplique la formula anteriormente expuesta, si el resultado es inferior al 15%, se deberá adicionar un valor de impuesto para llegar al 15% mínimo exigido por la Ley. Esto es, un mayor impuesto de renta que para el año gravable 2023, se declara en el (Renglón 95 Impuesto a adicionar IA) del formulario 110 usando la siguiente formulación:

𝐼𝐴 = (𝑈𝐷 ∗ 15%) − 𝐼𝐷 

 (Referencia de renglón del año gravable 2023 en el formulario de fracción de año dado a conocer en el año 2022)

Debemos decir que esta fórmula TTD no es totalmente clara y se ha prestado para varias interpretaciones de algunos de los items que la integran; es el caso de la UD ó utilidad depurada, cuya formula inicia con la UC Utilidad contable, en donde existen tres formas de entender el manejo cuando el estado de resultados del contribuyente arroja perdida contable:

1. Por el hecho de tener pérdida contable, no hay que aplicar el resto de la fórmula y por tanto no habría que adicionar ningún tipo de impuesto, conclusión que no compartimos, dado que una cosa es la UC y otra la UD, esta última que es la que si requiere que sea un valor positivo para que se genere el cálculo de la TTD.

2. Que al haber pérdida, el item UC se inicie con un cero, pero que se de aplicación a toda la formula, dado que si el contribuyente tiene (DPARL diferencias permanentes que aumentan la renta líquida), al final el resultado de la (UD utilidad depurada) podrá ser un valor positivo.

3. Que al haber una pérdida contable, el item UC inicie con ese valor negativo de la pérdida, de tal suerte que si con las diferencias permanentes que se suman, es posible que al final arroje un valor positivo en la (UD utilidad depurada)

Al final, cada personas deberá definir cual de estas tres posiciones acoge, en el caso que su estado de resultado contable arroje pérdida.

Nosotros nos inclinamos en este momento por la opción número 3, pero sin que estemos seguros de que interpretación le dará la DIAN cuando se emita un concepto oficial sobre el tema.

"En Nuestra herramienta para hacer renta de personas jurídicas Business Tax , tendremos un módulo para el cálculo automático de esta TTD, junto con otros temas y modificaciones que incorporó la última Ley de reforma tributaria."

Revise un ejemplo de aplicación o liquidación de la TTD o Tasa Mínima de Tributación

Contribuyentes obligados a consolidar estados financieros frente al cálculo de la TTD

Para este tipo de contribuyentes que tienen la obligación de realizar consolidación de estados financieros por pertenecer a grupos económicos, deben realizar un cálculo de la Tasa de Tributación Depurada también de forma consolidada. Aplica también, únicamente para contribuyentes residentes fiscales en Colombia.

La formula a aplicar es similar a la vista anteriormente, solo que se hace con la información consolidada de todos los miembros del grupo así:

TTDG=(∑ID) / (∑UD)

Si el resultado de la formula anterior es inferior al 15%, se determinará un valor de impuesto para llegar al 15% mínimo exigido por la Ley a nivel de grupo aplicando la siguiente formula:

𝐼𝐴𝐺 = (∑𝑈𝐷 ∗ 15%) − ∑𝐼𝐷

Luego para calcular el impuesto a adicionar por cada uno de los contribuyentes miembros del grupo, se debe tomar el impuesto a adicionar por el grupo IAG y multiplicarlo por el porcentaje (%) que resulta de “la división de la Utilidad Depurada de cada contribuyente con utilidad depurada mayor a cero (UDβ) sobre la sumatoria de las Utilidades Depuradas de los contribuyentes con Utilidades Depuradas mayores a cero (∑UDβ), así”:

𝐼𝐴 = 𝐼𝐴𝐺 × (𝑈𝐷𝛽 / ∑𝑈𝐷𝛽)

Es decir, se debe realizar un prorrateo previo de cada Utilidad Depurada UD sobre el total de la Utilidad Depurada del grupo, Ese porcentaje es el que cada miembro del grupo debe usar para tomar el impuesto a adicionar del grupo y multiplicarlo por este porcentaje. Esto es un simple prorrateo de asignación partiendo de su Utilidad Depurada.

Tener presente que solo se toman las UD que sean mayores a cero en el cálculo anterior.

De este tema podemos concluir que si alguien del grupo económico individualmente tiene un % de impuesto mayor al 15% pero a nivel de grupo el % de IA es menor al 15%, todos los integrantes del grupo que tengan Utilidad Depurada mayor que cero deberán adicionar un valor de impuesto de acuerdo a su proporción.

Finalmente hay que decir que algunas empresas tienen la obligación de combinar estados financieros, pero no está claro si la combinación se considera dentro de los que deben aplicar la consolidación de tasa mínima de tributación. Es decir queda la pregunta si combinar estados financieros es similar a consolidar estados financieros, y aunque la Ley 2277 solo se refiere a que deben calcular TTD consolidada los obligados a consolidar estados financieros,  será un decreto reglamentario o la doctrina de la DIAN la que aclare este asunto.

En este punto de los contribuyentes que consolidan los estados financiaros y por tanto deben consolidar la TTD, surgen dudas similares a los que generan pérdidas contables. Estos ¿harán parte del cálculo de consolidación partiendo de la perdida, pero al final ellos no tendrán que adicionar ningún impuesto?. Al parecer es la posición más acertada hasta el momento.

"En Nuestra herramienta para hacer renta de personas jurídicas Business Tax  tendremos un módulo para el cálculo automático de esta TTD, junto con otros temas y modificaciones que incorporó la última ley de reforma tributaria."

¿A quiénes realmente les tocaría adicionar impuesto de renta bajo esta fórmula TTD?

Ya conociendo la teoría de esta Tasa Mínima, o Tasa de Tributación Depurada TTD, no existe una regla general para indicar quien de los obligados a calcular la TTD realmente le toque adicionar un valor de impuesto.

Realmente lo que podemos dar acá son aproximaciones de las posibles causas que generan tener que liquidar un mayor valor de impuesto así:

Contribuyentes que tengan importantes diferencias temporarias en aplicación de las normas NIIF y que contablemente sean ingreso. Es el caso de uso de valor razonable en propiedades de inversión, ingreso por diferencias en cambio, algunos casos especiales de diferencias por depreciaciones, etc. Es importante decir que en nuestro concepto, es un error no haber incluido en la formulación de la TTD las diferencias temporarias. Dejarlas por fuera, podrá ocasionar una doble tributación en años o periodos gravables posteriores.

Contribuyentes que tengan beneficios fiscales importantes como lo son rentas exentas diferentes a las de la CAN y de tratados de doble imposición, o que tengan descuentos tributarios diferentes a los de evitar doble imposición y por impuestos pagados en el exterior.

Hay una preocupación de las Pymes, que pueden tener diferencias temporarias y que, por tener unas cifras pequeñas en impuesto neto de renta, una diferencia temporaria importante pueda generar tener que adicionar un valor de impuesto por esta aplicación de la tasa mínima.

Como lo mencionamos, los miembros de grupos empresariales que tengan la obligación de consolidar estados financieros y que su TTD consolidada sea menor al 15%. Caso en el cual tantos lo que individualmente tengan tasas menores y mayores tendrán que adicionar impuesto para lograr a nivel de grupo llegar a mínimo el 15%.

Problemática normativa y cuestionamientos de la TTD:

Se describen una serie de dudas que rondan en el cálculo de la TTD a la fecha de escribir este editorial. Preguntas que fueron hechas a la DIAN en una solicitud de concepto oficial.

¿Qué pasa cuando el Impuesto Depurado ID arroje como resultado cero?, es decir estamos ante un contribuyente que su impuesto neto de renta sea cero. ¿Deberá liquidar un impuesto del 15% sobre le Utilidad Depurada?  Al aplicar la formula matemática dará cero, lo que significaría que se debe tributar el 15% full de la UD.

Al aplicar la fórmula de la TTD, en el Impuesto Depurado ID se deben sumar dos tipos de descuentos tributarios (Descuentos tributarios por tratados para evitar doble tributación y los descuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior) ¿estos descuentos tributarios son los valores después de aplicar las limitantes por cuenta del artículo 259 ET? si es así y se llegan a tener varios tipos de descuentos tributarios entre los que hacen parte y no hacen parte de la formula del impuesto depurado, se debe hacer un prorrateo para establecer el valor que corresponden a cada uno de ellos ya limitados? Importante que un decreto reglamentario aclare este tema.

Qué se entiende por “INCRNGO: Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, que afectan la utilidad contable o financiera”?. ¿Son todos los INCRNGO que consagran las normas fiscales?. Lo anterior, dado que al indicar que afecta la utilidad contable o financiera confunde al contribuyente dado que los INCRNGO son un concepto meramente fiscal. Se entendería por lógica, que son todos los INCRNGO como concepto tributario.

¿Los contribuyentes que tienen contratos de estabilidad jurídica de tarifa de renta, deben calcular Tasa de Tributación Depurada TTD?

¿En la fórmula de la Tasa de Tributación Depurada TTD, que se entiende por “VNGO: ¿Valor neto de ingresos por ganancia ocasional que afectan la utilidad contable o financiera”? ¿Se debe entender el neto contable o el neto fiscal del ingreso menos costos, o ingreso menos ganancia ocasional no gravada o exenta?  ¿O cómo se debe entender este ítem de la formula? Creemos que es ingreso menos costo.

Al no considerarse las diferencias temporarias en la formula para depurar la utilidad depurada UD, puede presentarse el caso de que sobre un mismo hecho se tenga que pagar doble impuesto de renta. Es decir, existirían casos en donde se presente doble tributación cuando se analiza el tema en varios años, argumento que ha sido utilizado para demandar esta Ley de reforma tributaria respecto a este artículo que incorporó la tasa mínima de tributación.

Algunas conclusiones y recomendaciones:

La figura de la tasa de tributación depurada según la OCDE se recomienda para controlar la tributación de las multinacionales y garantizar un mínimo de tributación en cada jurisdicción en donde se tenga presencia, pero en Colombia se ha implementado esta figura de manera local para la gran mayoría de contribuyentes residentes fiscales.

Obligados a calcular la TTD que no tengan diferencias temporarias significativas, o beneficios tributarios importantes en su cálculo, a pesar de que tengan la obligación de realizar el cálculo de la TTD, no tendrá que adicionar impuesto alguno al aplicar la fórmula. En estos casos el cálculo se debe realizar solo para hacer la verificación.

Este tipo de medidas posiblemente ocasionará que algunas empresas modifiquen sus políticas y estimaciones contables para retornar a manejar una contabilidad meramente fiscal y así evitar caer en esta adición de impuesto. Medidas que no son las más acertadas ni correctas. ¿Se viola la independencia de las normas contables de las tributarias?. Participe con su comentario

Este tema de la TTD no hay que confundirlo con la VAA o valor a adicionar, que es otro concepto que trajo la Reforma Tributaria Ley 2277 de 2022, que consiste en un control a algunos de los beneficios o estímulos que tiene la legislación tributaria, pero que van amarrados a la TTD, dado que el Impuesto Depurado ID, que parte del impuesto neto de renta, ya tienen incorporado ese mayor valor adicionado en el renglón 92 del formulario 110. (Referencia de renglón del año gravable 2023 en el formulario de fracción de año dado a conocer en el año 2022)
Ese VAA, es un límite de algunos beneficios pero que se refleja en un renglón independiente como un mayor valor de impuesto de renta. (Artículo 15 Ley 2277 de 2022)

Importante que en la declaración de renta del año gravable 2023 se realice la verificación de la obligación del cálculo y que se realice los cálculos para determinar si se debe o no adicionar algo de impuesto por este concepto. No vaya y se lleve una sorpresa al momento de hacer la declaración de renta.

Se debe realizar el cálculo de la TTD antes del cierre contable 2023 para poder dejar causado el impuesto de renta real incluyendo ese mayor valor producto de la TTD en los estados financieros.

Dada la formulación de la TTD, contribuyentes con tasas efectivas de tributación altas, de más del 15% podrían estar obligadas en calcular y adicionar un impuesto por este concepto. Es decir, tener una tasa efectiva de tributación alta, no es garantía de no tener que pagar un mayor impuesto.

Declaraciones de renta en las cuales no se tengan diferencias temporarias significativas que generen ingreso contable, o no se tengan beneficios tributarios importantes como es el caso de sobrededucciones, rentas exentas, etc, descuentos tributarios y retas exentas; no les dará por ningún motivo  TTD menores al 15% y por tanto no deben adicionar impuesto alguno.

Aunque es normal que la tasa efectiva de tributación de muchas sociedades sea mayor al 35% por cuenta de los gastos no deducibles, también hay que decir que al hacer el suma y resta de estas, con los beneficios tributarios, puede presentarse tasas de menos del 15%, lo que hará muy seguramente que la TTD sea también de menos del 15% y por consiguiente haya que adicionar un impuesto de renta en la declaración respectiva.

Ejemplo de aplicación de la Tasa mínima de tributación

Revise el ejemplo de aplicación o liquidación de la TTD o Tasa Mínima de Tributación

Herramienta simulador de la tasa mínima de tributación individual

Publicamos un archivo de Excel con la formulación de la primera parte de este parágrafo 6, para que se puedan hacer las simulaciones o cálculos del caso.